细数增值税与企业所得税的“差异”

                                                                              高鹤亭

     2008年以后，增值税和企业所得税政策与原政策相比，发生了很大变化，而且陆续出台了多个相关配套政策。这两个重要的税种，除在征收对象、征税范围、税率和纳税期限等基本要素方面存在着本质的不同外，在“同一”政策执行过程中也存在诸多“差异”，熟练掌握好这些“差异”，对我们在实际工作中准确执行税收政策、降低执法风险会大有裨益。

    一、视同销售行为收入存在“差异”。

（一）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第三款和第四款规定企业发生下列行为应当视同销售：

1、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

2、将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。

（二）《国家税务总局关于企业处置资产企业所得税处理问题的通知》第一条规定企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。

1、将资产用于生产、制造、加工另一产品；

2、改变资产形状、结构或性能；

3、改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

4、将资产在总机构及其分支机构之间转移；

5、上述两种或两种以上情形的混合；

6、其他不改变资产所有权属的用途。

从上述文件规定中可以发现，增值税视同销售强调货物空间的转移和用途的改变，而企业所得税视同销售更多地强调货物所有权的改变。例如在同一法人范围内转移资产，资产不管发生了什么改变，所得税也不视同销售。所以，如企业在实际生产经营中发生增值税的视同销售行为，从企业所得税的角度还要进行重新判断，如不符合企业所得税的视同销售规定，在企业所得税年度申报时还要调减收入。

二、生产大型机械设备企业收入确认存在“差异”。

（一）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第四款规定：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

（二）《中华人民共和国企业企业所得税法实施条例》第二十三条规定：企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

企业生产超过12个月的大型机械设备，增值税是按照预收款收到的日期确认收入，而企业所得税要按照工作进度或工作量确认收入，即完工进度百分比确认收入。如企业发生上述行为增值税按照合同约定确认收入，但如企业所得税意义上完工进度滞后或超过增值税合同约定的进度，年度申报时就要调减或调增收入。

三、购物卡收入时间的确认存在“差异”。

（一）《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定增值税纳税义务发生时间： 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（二）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》第一条规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

　　3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

企业在售出购物卡时，已经收取货款并开具发票。按照增值税有关规定，纳税义务已经发生，应当确认收入。而在企业所得税的核算上，由于购买者并没有实际领取货物，企业的成本不可准确计量，遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，无法准确计量和核算，故不应确认收入。如企业发生上述行为时，增值税应按照开具发票日期确认收入，而企业所得税年度申报时应调减收入。

四、商业折扣确认收入存在“差异”。

（一）《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》规定：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指：销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

（二）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

对商业折扣，增值税上要求销售额和折扣额开在同一张发票上，才允许从销售额中减除折扣额，否则不允许；而企业所得税无此方面规定。也就是说，所得税无论发票如何开具，都按折扣后的金额确定收入，计算企业所得税。

五、以旧换新确认收入存在“差异”。

（一）《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》第二条第二款规定：纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

《财政部、国家税务总局关于金银首饰等货物征收增值税问题的通知》第一条规定：考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

（二）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定：销售商品以旧换新的，应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

通过对比可以发现，在增值税上，除金银首饰以旧换新业务可以按照实际收取的不含增值税补价作为计税依据外，其他业务都要按照新货物的价格确定销售额。而企业所得税是按照销售商品和购进货物两项业务分别进行处理。也就是说，企业所得税是按照新货物的价值视同销售，计入收入总额，但获得的旧货物也要按购进价格进入成本。上述五项“差异”主要体现在收入方面。如不能准确区分这些差异，就会影响企业业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠的税前扣除金额，从而影响当期企业利润。

六、固定资产的范围存在“差异”。

（一）《中华人民共和国增值税暂行条例》　第二十一条规定：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

（二）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

通过上述文件规定可以发现，增值税固定资产的范围要小于企业所得税固定资产范围，房屋、建筑物不属于与增值税有关的固定资产。由此可以延伸到另外一种差异，企业销售增值税范围的固定资产时，销售收入计入增值税收入总额，但企业所得税计入营业外收入时应是收入与净值的差额，二者分别填入各自申报表不同项目。

七、总分机构管税方式存在“差异”

（一）《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条第一款规定：固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

（二）《中华人民共和国企业企业所得税法》第五十条规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

第五十二条规定：除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。

增值税的纳税人无论是否是法人机构，经过有权审批的税务机关审批，可以汇总到总机构进行合并纳税。企业所得税分为两种情况处理，一是分支机构为非法人纳税人，实行就地预缴、汇总清算；二是分支机构为法人纳税人，如果企业实行汇总缴纳，须经国务院或国家税务总局批准，否则一律不能实行汇总纳税。

增值税和企业所得税税制既自成体系，又互有交叉，我们应熟练掌握其中“差异”，避免错征、漏征现象的发生，全力维护税法的权威。